Le disposizioni che regolano la determinazione del reddito per gli esercenti arti e professioni hanno subito una profonda trasformazione a seguito della recente Riforma fiscale. Questo intervento normativo ha comportato una ristrutturazione complessiva del previgente impianto dell’articolo 54 del TUIR, il cui contenuto risulta oggi suddiviso in sette distinti articoli, che vanno dal 54 al 54-septies. Tali modifiche legislative entrano in vigore a decorrere dal periodo d’imposta 2024, sebbene alcune specifiche previsioni siano destinate a operare solo dal 2025. In particolare, lo slittamento al 2025 riguarda l’irrilevanza delle spese addebitate analiticamente al committente e i nuovi obblighi legati alla tracciabilità di determinate tipologie di spesa.
Uno degli elementi cardine della nuova disciplina è l’introduzione del principio di onnicomprensività, in forza del quale tutte le somme e i valori riconducibili all’esercizio dell’attività professionale assumono rilevanza come componenti, sia positivi che negativi, nella formazione del reddito. Questo approccio, ampiamente descritto nella Relazione illustrativa al decreto di riforma, allinea parzialmente la tassazione del lavoro autonomo a quella d’impresa, rendendo rilevanti anche le sopravvenienze attive e passive, oltre alle rettifiche di componenti reddituali riferite a precedenti periodi d’imposta.
All’interno di questo perimetro normativo, viene confermata la rilevanza fiscale dei corrispettivi derivanti dalla cessione della clientela, comunemente definita come portafoglio clienti. Tale operazione è assoggettata all’IVA e all’imposta di registro in misura fissa; dal punto di vista delle imposte sui redditi, qualora il pagamento avvenga in forma rateale, i proventi concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo secondo la tassazione ordinaria nell’anno in cui vengono effettivamente incassati.
Nonostante l’introduzione dell’onnicomprensività, il criterio generale per l’imputazione a periodo rimane il principio di cassa, che prevede la rilevanza dei costi e dei ricavi nel momento della loro manifestazione monetaria. Tuttavia, l’ordinamento conferma alcune deroghe basate sul principio di competenza, applicabili specificamente alle quote di ammortamento, ai canoni di leasing e alle quote destinate al trattamento di fine rapporto (TFR).
Una deroga significativa al principio di cassa riguarda i compensi percepiti nell’anno successivo a quello in cui il cliente ha effettuato il pagamento: in questo caso, il compenso deve essere imputato al periodo d’imposta in cui sorge l’obbligo per il cliente di effettuare la ritenuta d’acconto. Tale disposizione non trova applicazione qualora il compenso non sia soggetto a ritenuta, come avviene solitamente nei rapporti con i clienti privati. A titolo esemplificativo, se una società paga una fattura a un professionista a fine dicembre di un anno, operando la relativa ritenuta, ma il professionista visualizza l’accredito bancario solo nei primi giorni di gennaio dell’anno successivo, il compenso deve comunque concorrere alla formazione del reddito del primo anno.
La normativa individua inoltre specifici elementi che restano esclusi dalla formazione del reddito. Tra questi figurano il contributo integrativo addebitato in fattura al committente e, a partire dal 2025, i rimborsi delle spese sostenute per l’esecuzione dell’incarico che siano stati addebitati in modo analitico al cliente. Tuttavia, il rimborso chilometrico addebitato dal professionista e commisurato ai chilometri percorsi e a una tariffa pattuita continua a concorrere alla formazione del reddito, poiché non può essere qualificato come rimborso analitico di spesa. Restano irrilevanti anche i rimborsi per spese sostenute in nome e per conto del cliente, classificate come fuori campo IVA, e il riaddebito delle spese per l’uso comune degli immobili o per i servizi connessi. Simmetricamente, tali spese oggetto di riaddebito risultano indeducibili per il professionista che le riaddebita, a meno che il cliente non ometta il rimborso. Gli interessi attivi e gli altri proventi finanziari percepiti nell’ambito dell’attività, come ad esempio gli interessi sui conti correnti, non rientrano nel reddito di lavoro autonomo, essendo classificati come redditi di capitale.
Per quanto riguarda la gestione dei beni strumentali, la disciplina dettata dall’articolo 54-bis e dall’articolo 54-quater conferma la rilevanza delle plusvalenze patrimoniali, per le quali non è prevista alcuna facoltà di rateizzazione. Viene introdotta la rilevanza reddituale della cessione del contratto di leasing, seguendo le medesime regole previste per il reddito d’impresa. Sul fronte delle minusvalenze, il legislatore ha confermato l’irrilevanza di quelle derivanti da operazioni di autoconsumo. Per i beni mobili strumentali, con l’esclusione degli immobili e degli oggetti d’arte o antiquariato, la deduzione avviene attraverso quote annuali di ammortamento determinate applicando i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988. Una novità di rilievo è l’obbligo di ridurre alla metà la quota di ammortamento per il primo anno di utilizzo del bene. Resta valida la possibilità di dedurre integralmente nell’anno di acquisto i beni mobili il cui costo unitario non superi la soglia di 516 euro.
I canoni di leasing per i beni mobili sono deducibili per competenza, a condizione che venga rispettata una durata minima del contratto, fissata in non meno di quattro anni per i veicoli e nella metà del periodo di ammortamento per le altre tipologie di beni. Per i veicoli a motore, la deducibilità delle spese è confermata nella misura del 20%, con il limite di un solo veicolo per ciascun professionista e un tetto di spesa massimo pari a 18.076 euro per le autovetture. Le spese telefoniche, invece, godono di una deducibilità fissata all’80%.
La gestione degli immobili strumentali è disciplinata dall’articolo 54-quinquies e presenta restrizioni specifiche, in quanto gli ammortamenti relativi ai fabbricati non sono generalmente deducibili, fatti salvi quelli acquistati nel triennio 2007-2009. I canoni di leasing legati agli immobili strumentali possono essere dedotti solo se il contratto ha una durata non inferiore a dodici anni; inoltre, è previsto l’obbligo normativo di procedere allo scorporo del valore del terreno riferito alla quota capitale dei canoni. Per quanto concerne le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria, la deduzione è ripartita nell’anno di sostenimento e nei cinque anni successivi. Al contrario, le spese di manutenzione ordinaria seguono rigorosamente il principio di cassa e sono integralmente deducibili nell’anno in cui vengono pagate. Qualora gli immobili siano utilizzati in modo promiscuo, ovvero sia per fini professionali che personali, tutte le predette spese sono deducibili nella misura forfettaria del 50%; per gli immobili di proprietà utilizzati promiscuamente, è ammessa la deduzione del 50% della rendita catastale.
Infine, l’articolo 54-septies disciplina altre categorie di costi che presentano regole di deducibilità specifiche. Rientrano in questo ambito le spese per alberghi e ristoranti, le spese di rappresentanza, i costi legati alla formazione e all’aggiornamento professionale, nonché le prestazioni di lavoro e le trasferte dei dipendenti. Tali componenti, unitamente alla disciplina per i beni e gli elementi immateriali introdotta dall’articolo 54-sexies, completano il nuovo quadro normativo sulla determinazione del reddito di lavoro autonomo.
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