Le società che effettuano operazioni sia imponibili sia esenti si trovano a dover gestire la rettifica della detrazione IVA sui beni ammortizzabili quando si verificano variazioni nell’utilizzo di tali beni o nelle percentuali di detrazione applicabili. Questa problematica assume particolare rilevanza nelle operazioni di scissione societaria, dove il trasferimento di beni ammortizzabili tra società con diverse percentuali di detrazione può generare obblighi specifici di rettifica.
Il meccanismo della rettifica IVA sui beni ammortizzabili trova la sua ratio nella necessità di adeguare la detrazione originariamente operata al momento dell’acquisto alla effettiva destinazione del bene durante il suo ciclo di vita fiscalmente rilevante. La detrazione dell’IVA viene infatti rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni siano utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella operata nell’anno della loro entrata in funzione.
Per i beni ammortizzabili diversi dai fabbricati, la rettifica è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nei quattro anni successivi alla loro entrata in funzione, periodo comunemente definito di “tutela fiscale”. Il calcolo viene effettuato con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. I fabbricati sono soggetti a un regime particolare, con un periodo di rettifica stabilito in dieci anni, decorrenti dall’anno di acquisto o di ultimazione.
La normativa esclude dalla categoria dei beni ammortizzabili soggetti a rettifica i beni di costo unitario non superiore a euro 516,46 e i beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%. Tuttavia, i fabbricati e le porzioni di fabbricati sono comunque considerati beni ammortizzabili indipendentemente da questi limiti. Le disposizioni si estendono anche ai beni immateriali previsti dall’art. 103 del TUIR, includendo opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi e formule, marchi d’impresa, diritti di concessione e avviamento iscritto nell’attivo del bilancio.
Quando un soggetto esercita contemporaneamente attività che danno luogo a operazioni con diritto alla detrazione e attività che generano operazioni esenti, la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto di beni ammortizzabili è soggetta a rettifica obbligatoria in ciascuno dei quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione, o nove anni per i fabbricati, in caso di variazione della percentuale di detrazione (pro-rata) superiore a dieci punti.
La rettifica si effettua aumentando o diminuendo l’imposta annuale in ragione di un quinto, o un decimo per i fabbricati, della differenza tra l’ammontare della detrazione operata e quello corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno di competenza. Esiste inoltre la facoltà di eseguire la rettifica anche quando la variazione della percentuale di detrazione non supera i dieci punti, a condizione che il soggetto passivo adotti lo stesso criterio per almeno cinque anni consecutivi e ne dia comunicazione con la dichiarazione annuale nella quale inizia ad avvalersi di questa facoltà.
Quando l’anno di acquisto o di produzione del bene ammortizzabile non coincide con quello della sua entrata in funzione, la prima rettifica viene eseguita per tutta l’imposta relativa al bene, in base alla percentuale di detrazione definitiva dell’anno di entrata in funzione, anche se lo scostamento non è superiore a dieci punti. La rettifica della detrazione deve essere effettuata nella dichiarazione relativa all’anno in cui si verificano gli eventi che la determinano.
Nel contesto delle operazioni straordinarie, quando i beni ammortizzabili sono acquisiti in dipendenza di fusione, scissione, cessione o conferimento di aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, le disposizioni sulla rettifica si applicano con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società incorporata, dalle società partecipanti alla fusione, dalla società scissa o dal soggetto cedente o conferente. I soggetti cedenti o conferenti sono obbligati a fornire ai cessionari o conferitari i dati rilevanti ai fini delle rettifiche.
Nelle operazioni di scissione si verifica una situazione di continuità fiscale ai fini IVA tra i soggetti partecipanti alla trasformazione. Per le scissioni è specificamente previsto che gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle società beneficiarie del trasferimento.
Le rettifiche previste per i beni ammortizzabili e gli immobili acquisiti per effetto di trasformazioni devono essere ragguagliate al numero di mesi o trimestri cui si riferisce ciascun modulo dichiarativo in capo alle singole società partecipanti alla trasformazione. La società beneficiaria deve operare per i beni la rettifica rapportandone l’ammontare al numero di mesi o trimestri residui.
Considerando queste disposizioni, nelle ipotesi di operazioni di scissione di società che applicano il pro-rata, si possono profilare almeno tre scenari distinti che richiedono approcci gestionali differenti.
Il primo scenario riguarda il caso in cui la società scissa presenta un pro-rata di detrazione inferiore a quello della società beneficiaria. La società scissa ha detratto l’IVA in misura limitata per effetto di un pro-rata di detrazione ridotto nell’anno di entrata in funzione dei beni ammortizzabili. Con la scissione, questi beni passano alla società beneficiaria che svolge attività con pro-rata di detrazione superiore o con piena detraibilità. La società beneficiaria deve individuare i beni ammortizzabili trasferiti verificando per ciascuno di essi l’anno di acquisto, quello di entrata in funzione se diverso, il pro-rata applicato in quell’anno e il periodo residuo di rettifica. Se la variazione del pro-rata è superiore a dieci punti è obbligata a eseguire la rettifica della detrazione IVA originariamente effettuata. Nel caso in cui si verificano i presupposti per la rettifica, deve calcolare la quota annua di rettifica applicando, nell’anno della scissione, il ragguaglio ai mesi. La rettifica dell’IVA per effetto dell’aumento del pro-rata di detrazione comporta un incremento dell’IVA detraibile in capo alla società beneficiaria, a fronte però di una gestione amministrativa che potrebbe risultare onerosa. L’omessa effettuazione della rettifica a favore comporta la perdita del beneficio economico mentre l’errata rettifica può comportare un rilievo fiscale per dichiarazione infedele.
Il secondo scenario si verifica quando la società scissa esercita la detrazione in modo parziale mentre la società beneficiaria presenta un pro-rata di detrazione pari o vicino allo zero. In questo caso, la società scissa ha detratto l’IVA in misura limitata per effetto di un pro-rata di detrazione ridotto, mentre con la scissione i beni passano alla società beneficiaria che svolge attività esente, con pro-rata di detrazione pari a zero o vicino allo zero. Anche in questo scenario la società beneficiaria deve individuare i beni ammortizzabili trasferiti verificando gli stessi elementi del primo scenario. La rettifica dell’IVA per effetto della diminuzione del pro-rata di detrazione comporta un incremento dell’IVA da versare in capo alla società beneficiaria. L’omessa effettuazione della rettifica IVA o l’errata determinazione dell’IVA da riversare può comportare la violazione di dichiarazione infedele.
Il terzo scenario concerne l’ipotesi in cui la società scissa ha un pro-rata di detrazione pari al 100% mentre la società beneficiaria esercita attività che comportano una limitazione della detrazione. La società scissa ha detratto integralmente l’IVA sugli acquisti, inclusa quella relativa ai beni ammortizzabili, presentando un pro-rata di detrazione pari al 100%. Se, a seguito della scissione, i beni ammortizzabili vengono trasferiti alla società beneficiaria che presenta una detrazione limitata, si verifica un mutamento nella percentuale di detrazione riferibile a quei beni. Analogamente agli scenari precedenti, la società beneficiaria deve individuare i beni ammortizzabili trasferiti verificando tutti gli elementi rilevanti. La rettifica dell’IVA per effetto della diminuzione del pro-rata di detrazione comporta un incremento dell’IVA da versare in capo alla società beneficiaria. Anche in questo caso, l’omessa effettuazione della rettifica IVA o l’errata determinazione dell’IVA da riversare può comportare la violazione di dichiarazione infedele.
Per quanto concerne le prestazioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione dei beni ammortizzabili, il limite temporale della rettifica decorre dalla data di ultimazione degli interventi eseguiti sui beni da parte della società scissa.
In tutti e tre gli scenari descritti, occorre partire dalla considerazione che le disposizioni in materia di rettifica della detrazione si applicano con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società scissa, avuto riguardo, per i beni ammortizzabili diversi dai fabbricati, alla data di entrata in funzione dei beni stessi mentre, per i fabbricati, alla data di acquisto o di ultimazione.
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