Entro il 30 aprile 2026 i contribuenti sono chiamati a presentare la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2025. Una scadenza che non esaurisce il suo rilievo sul solo fronte dichiarativo, ma che assume un peso determinante anche per l’emissione delle cosiddette note di variazione in diminuzione, disciplinate dall’art. 26, comma 2, del DPR 633/72.

Il collegamento tra la dichiarazione annuale IVA e le note di variazione in diminuzione non è frutto di una prassi interpretativa, ma è radicato direttamente nella norma. L’art. 26, comma 2, del DPR 633/72 rinvia espressamente all’art. 19 dello stesso decreto per disciplinare l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta “corrispondente alla variazione”. L’art. 19, a sua volta, stabilisce che tale diritto può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto.

Su questa base normativa, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/2018, ha precisato che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa entro il termine di invio della dichiarazione annuale IVA riferita all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione.

La circolare n. 20/2021 ha poi aggiunto un elemento di chiarimento ulteriore: una volta emessa tempestivamente, l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica oppure, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA dell’anno di emissione della nota stessa.

Un aspetto di fondamentale importanza pratica riguarda l’individuazione del cosiddetto dies a quo, ovvero il momento a partire dal quale il presupposto per la variazione in diminuzione si considera verificato. Questo momento non è uniforme per tutte le fattispecie contemplate dall’art. 26 del DPR 633/72, ma varia in funzione della causa che legittima l’emissione della nota di variazione.

Il caso delle procedure concorsuali merita una trattazione distinta, perché la disciplina applicabile dipende dalla data di avvio della procedura stessa. Per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021, il riferimento è il momento in cui si acquista certezza dell’infruttuosità della procedura concorsuale, come confermato da ultimo dalle risposte a interpello nn. 126/2024 e 276/2025. Per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 in poi, invece, è la norma stessa — modificata dall’art. 18 del DL 73/2021 convertito — a indicare che la variazione in diminuzione è possibile a partire dalla data in cui il debitore del corrispettivo non pagato “è assoggettato a una procedura concorsuale”, ai sensi dell’art. 26, comma 3-bis, del DPR 633/72.

Il comma 10-bis dello stesso art. 26 individua puntualmente il momento a partire dal quale il debitore si considera assoggettato a una procedura concorsuale. A titolo esemplificativo, il dies a quo corrisponde alla data della sentenza che dichiara la liquidazione giudiziale, oppure alla data del decreto di ammissione al concordato preventivo.

Altre circostanze rilevanti ai fini dell’individuazione del momento dal quale decorre il termine per l’emissione della nota riguardano i casi in cui l’operazione originaria viene meno o si riduce l’imponibile in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e situazioni analoghe. In queste ipotesi, il riferimento è la data della sentenza con la quale viene, ad esempio, dichiarata la nullità del contratto in sede giudiziale, come chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 2787/2026.

Non tutte le variazioni in diminuzione soggiacciono alla regola del termine della dichiarazione IVA annuale. Esistono fattispecie per le quali vige una disciplina differente. In particolare, il comma 3 dell’art. 26 del DPR 633/72 prevede che, quando la variazione dipende da un sopravvenuto accordo tra le parti oppure da inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo a operazioni inesistenti, la nota di variazione non può essere emessa decorso il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione. Per queste ipotesi, dunque, il termine della dichiarazione IVA annuale per il 2025 non costituisce il riferimento temporale rilevante.

Qualora non sia stato possibile emettere la nota di variazione entro i termini previsti, la normativa contempla due ulteriori strumenti alternativi che il soggetto passivo può utilizzare per recuperare l’imposta assolta, sia pure a determinate condizioni.

Il primo strumento è la presentazione di una dichiarazione IVA integrativa “a favore”, ai sensi dell’art. 8, comma 6-bis, del DPR 322/98. Tuttavia, la percorribilità di questa strada presuppone la presenza di errori od omissioni cui rimediare, come specificato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/2021 e confermato dalla risposta a interpello n. 58/2026. Non è dunque sufficiente la sola scadenza del termine per l’emissione della nota, essendo necessario che la situazione sia riconducibile a un errore o a un’omissione in senso proprio.

Il secondo strumento è la domanda di restituzione dell’imposta all’Erario, disciplinata dall’art. 30-ter del DPR 633/72. Anche in questo caso, l’accesso allo strumento non è incondizionato: la domanda è ammessa a condizione che la mancata emissione della nota di credito nei termini non sia dipesa da una “colpevole inerzia del soggetto passivo”, come indicato dalla stessa circolare n. 20/2021 e ribadito dalla risposta a interpello n. 58/2026.

Su questo secondo istituto si è recentemente pronunciata la Corte di Cassazione con la sentenza n. 4900/2026, che ha riconosciuto la legittimità della domanda di rimborso in un caso in cui il soggetto passivo aveva versato l’IVA senza ricevere il pagamento da parte del debitore, quest’ultimo sottoposto a una procedura concorsuale di durata ultradecennale.

La pronuncia costituisce un riferimento rilevante per le situazioni in cui la lunghezza della procedura concorsuale abbia impedito o reso estremamente difficoltoso l’esercizio tempestivo del diritto alla detrazione attraverso l’emissione della nota di variazione.

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